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Análisis de doctrina y jurisprudencia
SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO, de 11 de abril de 2013 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª)
RECURSO DE CASACIÓN PARA LA UNIFICACIÓN DE DOCTRINA: Resoluciones impugnables: sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia: requisitos: contradicción entre sentencias con identidad subjetiva, objetiva, causal: existencia: casación procedente. IMPUESTO SOBRE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS: Base imponible: escritura de declaración de obra nueva: valor real del coste de la misma: ha de valorarse el coste de ejecución de la obra y no el valor del inmueble terminado: examen de la doctrina jurisprudencial
NUESTRO COMENTARIO
La oficina liquidadora de Talavera de la Reina aprobó el expediente de comprobación de valores correspondiente a la escritura pública, de declaración de obra nueva y división horizontal de un edificio, otorgada el 27 de agosto de 2007 y notificó su resultado, el 2 de enero de 2008, a la empresa interesada.
Frente al valor declarado por dicha entidad, de 3.190.000 ?, la comprobación de valores alcanzó la cifra de 13.425.361 ?, obtenido éste último del certificado de tasación a efectos de hipoteca.
La interesada interpuso reclamación económico-administrativa frente a la valoración del bien y contra la liquidación complementaria girada, por importe de 103.300,03 ? (deducido lo ingresado en autoliquidación), ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, que dictó resolución desestimatoria, el 11 de julio de 2008.
En desacuerdo con la resolución de referencia, la entidad interesada interpuso recurso contencioso-administrativo contra la misma, ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, que dictó sentencia desestimatoria, con fecha 19 de marzo de 2012.
Finalmente, la representación procesal de la interesada interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, ante la Sala de instancia, contra la referida sentencia, el 18 de marzo de 2012, solicitando su anulación así como la declaración de nulidad de la resolución del TEAR y de la liquidación de la que trae causa.
Aporta, como contradictorias, diversas Sentencias de la misma Sala de lo Contencioso-Administrativo.
El Abogado del Estado y el Letrado de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha se oponen al recurso, mediante sendos escritos presentados el 4 y el 2 de julio de 2012, respectivamente, solicitando su inadmisión o, subsidiariamente, su desestimación.
El fallo del Tribunal Supremo accede a la pretensión del interesado, estimando el recurso y anulando la comprobación de valores y la liquidación efectuada, sobre la base de los razonamientos que se analizan en el presente
COMENTARIO:
Como ha señalado el alto Tribunal, el artículo 96.1 de la Ley de Jurisdicción Contencioso-administrativa condiciona la admisibilidad del recurso de casación para la unificación de doctrina a que las sentencias concernidas, impugnada y de contraste, hayan alcanzado pronunciamientos distintos respecto de los mismos litigantes u otros diferentes, en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos de derecho y pretensiones sustancialmente iguales.
El Reglamento del ITPAJD dispone que
"1.La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real del coste de la obra nueva que se declare".
2. En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, se incluirá tanto el valor real de coste de la obra como el valor real del terreno".
Y destaca la Sala que, del análisis de la Sentencia recurrida, del TSJ de Castilla-La Mancha y otras 10, del mismo Tribunal, ofrecidas como contraste, se infiere que ante un mismo hecho, como es el de determinación de la base imponible a efectos del Impuesto de AJD en escrituras públicas de declaración de obra nueva, llegan a soluciones diferentes y contradictorias.
En efecto, frente a la sentencia cuestionada, que confirma la comprobación de valores llevada a cabo por la Oficina gestora en función del certificado de tasación a efectos de ejecución de hipoteca, el Tribunal Supremo cita otras que argumentan en torno a la fijación de la base imponible respecto de una escritura de declaración de obra nueva a efectos de la modalidad del Impuesto de AJD, afirmando que de acuerdo con lo establecido en el artículo 70, la base imponible en estos casos (por lo que a la obra se refiere) estará constituida por el "valor real de coste de la obra nueva".
Indica a continuación el Tribunal, que esta expresión significa que lo que debe valorarse es lo que realmente costó la ejecución de la obra, sin que proceda realizar la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva puesto en el mercado, pues no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tienen porqué coincidir, pues en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización o el uso que no tienen porqué afectar al coste de ejecución.
Si el reglamento hubiera querido que la base imponible de la obra nueva fuese la misma que la valoración de la construcción cuando se transmite un inmueble, hubiera bastado con que así lo dijese, indicando, por ejemplo, que se estimará el "valor real de la construcción", o expresión similar; sin embargo, el reglamento utiliza la particular expresión "coste de la obra", "valor real del coste de la obra" (expresión que concuerda esencialmente con la de "coste real y efectivo de la construcción" utilizada por la Ley de Haciendas Locales en relación con el ICIO) y es claro que no es lo mismo el "coste de la obra" que el "valor del inmueble".
Tan clara es la dicción reglamentaria que, analizando las resoluciones de otros TSJ, puede comprobarse que siguen un criterio semejante al expuesto, en el sentido de afirmar que no es lo mismo el valor de un inmueble que el coste de ejecución del mismo.
No se cuestiona, en los supuestos de obra nueva, la posibilidad que tiene la Administración de efectuar una comprobación de valores; pero hay que determinar qué es lo que debe comprobarse, cuál es la definición de la base imponible a considerar. Y en tal sentido, la conclusión es que, según la regulación existente, si tratándose de una obra nueva, lo que se debe valorar no es el inmueble puesto en el mercado, sino, como dice el reglamento literalmente, el "coste de la obra", no cabe aceptar como forma de fijar la base imponible, la aplicación de las reglas establecidas para valorar una transmisión del bien, pues esta cantidad pudiera tal vez responder al valor del bien, pero no al coste de ejecución de la obra.
Esta norma de determinación de la base imponible en la declaración de obra nueva plantea indudables problemas interpretativos ante la inexistencia de un precepto legal expreso en el que se diga cómo debe calcularse, pues la interpretación de la expresión "valor real de coste de la obra nueva" no es uniforme en la jurisprudencia de nuestros Tribunales Superiores.
Nuestro alto Tribunal pone de relieve las dificultades existentes en la materia. Incluso destaca que el Tribunal Constitucional ha indicado la ausencia en la legislación, del concepto del valor real, siendo por tanto una magnitud indeterminada, pues ni se dice qué debe entenderse por valor real, ni se especifican los parámetros que deben emplear los sujetos pasivos del ITP para determinarlo, concluyendo que las discrepancias al respecto son lógicas, razonables y frecuentes y que el propio legislador es consciente de ello cuando permite que el sujeto pasivo promueva la "tasación pericial contradictoria, en corrección" de la valoración practicada por la Administración...".
Ciertamente, no se especifican los criterios o parámetros que deben tenerse en cuenta a la hora de fijar el valor real, pero a efectos del ICIO, sí se establecen los que no deben integrarse en él.
Por consiguiente, ante el silencio de la ley y la previsión reglamentaria de que la base estará constituida por el valor real de coste de la obra, la doctrina mayoritaria se inclina por considerar que el valor real del coste de la obra al que se refiere el Reglamento del IAJD no puede ser otro que el de ejecución material de la obra, porque es el más coherente con la supuesta manifestación de capacidad económica que se pretende gravar en la declaración de obra nueva. Así entendido, nada impide que la normativa del ICIO sirva para realizar una interpretación integradora de las insuficiencias de las normas del ITP y AJD en relación con las escrituras de declaración de obra nueva.
Y a estos efectos, el art. 102.1 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales establece que la base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, entendiendo por tal el coste de ejecución material de aquélla. Y se precisa que no forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material.
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